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Gli impianti agrivoltaici — sistemi che sollevano i moduli fotovoltaici da terra per consentire la coesistenza tra produzione di energia e coltivazione del suolo sottostante — sono oggi al centro di un doppio interesse: da un lato quello energetico e ambientale, dall’altro quello fiscale, perché intrecciano il regime dei redditi agrari con quello dei redditi d’impresa e con la tassazione dei diritti reali sui terreni. Chi possiede un fondo agricolo e valuta di ospitare un impianto agrivoltaico si trova quindi davanti a scelte che hanno conseguenze tributarie molto diverse a seconda del modello contrattuale adottato.

Come si tassa l’energia prodotta dall’impresa agricola

Il punto di partenza è l’articolo 1, comma 423, della Legge 266/2005, che da anni disciplina la produzione di energia fotovoltaica da parte degli imprenditori agricoli. La regola di base prevede una soglia di “franchigia”: fino a 260.000 kWh annui, la produzione e la cessione di energia sono considerate attività agricole connesse ai sensi dell’articolo 2135 del Codice civile e generano reddito agrario, cioè un reddito catastale forfettario particolarmente favorevole. Oltre questa soglia, il reddito derivante dall’energia eccedente si qualifica come reddito d’impresa, determinato in via forfettaria applicando un coefficiente di redditività del 25% ai ricavi, a condizione che sussista un effettivo collegamento con l’attività agricola tipica.

Per continuare a beneficiare della tassazione forfettaria sull’energia eccedente la franchigia, è necessario che l’attività risponda ad almeno uno di alcuni requisiti di connessione: l’integrazione architettonica dell’impianto in una struttura aziendale esistente, la prevalenza del volume d’affari agricolo rispetto ai ricavi da vendita di energia, oppure un rapporto minimo tra potenza installata e superficie coltivata, con la regola pratica che per ogni 10 kW di potenza eccedente i 200 kW l’azienda deve disporre di almeno un ettaro di terreno agricolo.

La novità per gli impianti a terra dal 2026

Un cambiamento rilevante riguarda gli impianti fotovoltaici con moduli a terra, distinti dagli impianti agrivoltaici veri e propri: il Decreto Legge 63/2024, convertito nella Legge 101/2024, ha stabilito che per questi impianti entrati in esercizio a partire dal 1° gennaio 2026 il reddito derivante dall’energia eccedente la franchigia di 260.000 kWh non sarà più determinato in modo forfettario, ma con le regole ordinarie del reddito d’impresa, calcolato come differenza tra ricavi e costi effettivi. Gli impianti agrivoltaici propriamente detti — quelli con moduli sollevati da terra tramite strutture che permettono la prosecuzione dell’attività agricola sottostante, conformi ai requisiti minimi di altezza previsti dal Decreto Ministeriale sull’Agrivoltaico PNRR — restano invece nel regime forfettario agevolato, proprio perché mantengono la funzione agricola del terreno e non ricadono nella categoria degli impianti “a terra” oggetto della stretta normativa.

Questa distinzione tecnica ha quindi conseguenze fiscali dirette: la qualificazione di un impianto come “agrivoltaico” anziché come semplice “fotovoltaico a terra” non è solo una questione tecnico-agronomica, ma determina il regime impositivo applicabile all’impresa agricola che lo gestisce.

Il modello alternativo: la cessione del diritto di superficie da parte del proprietario

Molto spesso, però, chi possiede il terreno non realizza direttamente l’impianto, ma lo concede in uso a un operatore energetico terzo. Tra le formule contrattuali più diffuse c’è la costituzione del diritto di superficie, disciplinata dagli articoli 952-956 del Codice civile: il proprietario del fondo attribuisce a un altro soggetto il diritto di costruire e mantenere l’impianto sopra il suolo, ricevendo in cambio un corrispettivo (una tantum o periodico), mentre resta proprietario del terreno sottostante. Si tratta di un diritto reale distinto dalla proprietà del suolo, tanto che il superficiario può disporne pienamente — anche offrendolo in garanzia per ottenere finanziamenti bancari — per tutta la durata del contratto, generalmente compresa tra 20 e 30 anni, al termine della quale il proprietario può recuperare la piena disponibilità del fondo, spesso con obbligo di ripristino dei luoghi a carico dell’operatore.

Il trattamento ai fini delle imposte indirette

Sul piano dell’IVA, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito da tempo, con la risoluzione n. 112/E del 2009, che la costituzione del diritto di superficie su un terreno agricolo non qualificabile come area edificabile resta fuori dal campo di applicazione dell’imposta sul valore aggiunto, perché la realizzazione dell’impianto non è sufficiente a mutare la destinazione urbanistica del fondo, che continua a essere considerato agricolo anche dopo l’installazione dei pannelli.

L’atto sconta invece l’imposta di registro, oltre alle imposte ipotecaria e catastale in misura proporzionale. Qui però esiste un contrasto interpretativo di rilievo: l’Agenzia delle Entrate ha storicamente applicato l’aliquota del 15%, tipica dei trasferimenti di terreni agricoli, mentre la Corte di Cassazione ha più volte affermato che, trattandosi della costituzione di un diritto reale immobiliare di godimento e non di un vero trasferimento di proprietà, l’aliquota corretta è quella ridotta del 9%. Nella prassi, questa discrepanza tra orientamento dell’Amministrazione finanziaria e orientamento giurisprudenziale resta un punto da valutare con attenzione al momento della stipula.

Il trattamento ai fini delle imposte dirette: dalla persona fisica all’impresa

Il profilo più delicato riguarda la tassazione del corrispettivo percepito dal proprietario per la costituzione del diritto di superficie, che cambia radicalmente a seconda che il proprietario sia una persona fisica privata o un soggetto che agisce in regime d’impresa.

Se il proprietario è un privato, il compenso ricevuto rientra tradizionalmente nella categoria dei “redditi diversi” prevista dall’articolo 67 del TUIR, e non richiede l’apertura di una posizione fiscale complessa: si tratta di un reddito aggiuntivo che il proprietario dichiara come tale, senza dover gestire IVA o contabilità d’impresa.

Su questo punto, tuttavia, è intervenuta una modifica normativa importante. Fino al 31 dicembre 2023, l’orientamento consolidato — confermato anche dalla Corte di Cassazione — distingueva tra terreni posseduti da più o da meno di cinque anni: se il fondo era posseduto da oltre un quinquennio, la plusvalenza derivante dalla costituzione del diritto di superficie non generava reddito diverso imponibile ai sensi dell’articolo 67, lettera l), del TUIR, proprio perché si trattava della cessione di un vero diritto reale e non della semplice assunzione di un obbligo di “permettere” l’uso del terreno. La Legge di Bilancio 2024 ha riformulato l’articolo 67 del TUIR, stabilendo che i redditi derivanti dalla costituzione di diritti reali di godimento — compreso il diritto di superficie, e anche l’usufrutto quando abbinato ad esso — sono redditi diversi imponibili indipendentemente dalla durata del possesso del fondo, superando così la distinzione tra cessioni infraquinquennali e ultraquinquennali che valeva fino ad allora ai fini IRPEF.

Va segnalato che, proprio su questo tema, la giurisprudenza più recente ha continuato a offrire pronunce rilevanti per i periodi d’imposta precedenti alla riforma: la Corte di Cassazione, con un’ordinanza del 2026, ha ribadito che l’Agenzia delle Entrate non può inquadrare la cessione del diritto di superficie come un semplice obbligo di “permettere” tassabile ai sensi dell’articolo 67, lettera l), del TUIR, quando l’atto costituisce effettivamente un diritto reale di godimento; nel caso specifico, relativo a un terreno pervenuto per successione, i giudici hanno escluso l’imponibilità della plusvalenza secondo la disciplina applicabile all’epoca dei fatti. Questo conferma che, per le operazioni concluse prima dell’entrata in vigore della riforma 2024, la qualificazione della singola fattispecie contrattuale resta determinante e può ancora essere oggetto di contenzioso.

Se il proprietario è un imprenditore (agricolo o di altro tipo, in regime di reddito d’impresa), il corrispettivo per la costituzione del diritto di superficie segue invece le regole ordinarie del reddito d’impresa. In base all’articolo 9, comma 5, del TUIR, le disposizioni relative alle cessioni a titolo oneroso si applicano anche agli atti che comportano la costituzione o il trasferimento di diritti reali di godimento: la somma percepita è quindi trattata come una plusvalenza imponibile, tassabile secondo le regole ordinarie e, se il fondo è stato posseduto per almeno tre anni, potenzialmente rateizzabile su più periodi d’imposta ai sensi dell’articolo 86, comma 4, del TUIR. La stessa plusvalenza concorre inoltre alla formazione della base imponibile IRAP.

Diritto di superficie o affitto: due strade fiscalmente diverse

Accanto alla costituzione del diritto di superficie, il proprietario del terreno può scegliere la strada più semplice della locazione, mantenendo la piena proprietà del fondo e concedendo solo il godimento temporaneo all’operatore energetico. Fiscalmente le due opzioni non sono equivalenti: il contratto di affitto di un terreno agricolo destinato a impianti fotovoltaici o agrivoltaici sconta l’imposta di registro con l’aliquota agevolata dello 0,5%, proprio perché il terreno non cambia destinazione urbanistica e non è considerato edificabile, mentre — come visto — la costituzione del diritto di superficie sconta l’imposta di registro in misura ben più elevata (15% secondo l’Agenzia, 9% secondo la Cassazione). In compenso, il diritto di superficie offre maggiori tutele giuridiche all’operatore, che acquisisce un diritto reale opponibile a terzi e utilizzabile anche come garanzia per finanziamenti, ragione per cui resta la formula preferita nella prassi contrattuale del settore.

Un tema specifico dell’agrivoltaico avanzato

Nei modelli di agrivoltaico più evoluti, la sola costituzione del diritto di superficie a favore della società energetica non basta a garantire la continuità dell’attività agricola richiesta dalla normativa di settore, perché la coltivazione del fondo non rientra automaticamente tra le facoltà proprie del diritto di superficie. Per questo motivo la prassi contrattuale prevede spesso strutture complementari — accordi specifici che regolano chi conduce l’attività agricola sotto i moduli, con riflessi anche sulla ripartizione dei ricavi e sulla qualificazione fiscale delle diverse componenti economiche dell’operazione (canone per il diritto di superficie da un lato, eventuali proventi agricoli o quote di revenue sharing dall’altro).

In sintesi

La tassazione degli impianti agrivoltaici si muove su due binari che vanno tenuti distinti. Se è l’imprenditore agricolo a realizzare e gestire l’impianto, il reddito da energia prodotta beneficia del regime forfettario agevolato entro la soglia di 260.000 kWh, e — a differenza dei semplici impianti fotovoltaici a terra, penalizzati dalla riforma in vigore dal 2026 — mantiene tale regime anche oltre la soglia se rispetta i requisiti di “agrarietà” e la configurazione tecnica propria dell’agrivoltaico. Se invece il proprietario del terreno cede il diritto di superficie a un operatore terzo, il corrispettivo ricevuto è oggi sempre imponibile come reddito diverso se il proprietario è un privato — indipendentemente dalla durata del possesso del fondo, dopo la riforma del 2024 — mentre segue le regole ordinarie del reddito d’impresa, con relativa plusvalenza rateizzabile e rilevanza IRAP, se il cedente opera in regime d’impresa. A ciò si aggiunge, sul fronte delle imposte indirette, un’incertezza ancora aperta sull’aliquota di registro applicabile (15% secondo l’Agenzia delle Entrate, 9% secondo la Cassazione), che rende opportuna una valutazione caso per caso prima della stipula del contratto.

Nel linguaggio comune questi tre termini vengono spesso usati come sinonimi, ma dal punto di vista giuridico e fiscale indicano fenomeni molto diversi tra loro, con conseguenze — anche penali — profondamente differenti. Comprendere le distinzioni è utile non solo per gli addetti ai lavori, ma per chiunque voglia orientarsi correttamente nel rapporto tra contribuente e fisco.

Evasione fiscale: la violazione diretta della norma

L’evasione fiscale è la forma più grave e più semplice da inquadrare: consiste nella violazione diretta e consapevole di una norma tributaria, allo scopo di non pagare, in tutto o in parte, le imposte dovute.

Rientrano in questa categoria comportamenti come:

• l’occultamento di ricavi o compensi (il cosiddetto “nero”);
• l’emissione o l’utilizzo di fatture per operazioni inesistenti;
• la mancata presentazione della dichiarazione dei redditi;
• l’indicazione di costi fittizi per abbattere l’imponibile.

Il tratto distintivo dell’evasione è che il fatto economico viene rappresentato in modo falso o viene del tutto nascosto all’amministrazione finanziaria. Non c’è alcuna operazione lecita da interpretare: c’è una menzogna, un occultamento, una falsificazione.

Per questo l’evasione fiscale, oltre alle sanzioni amministrative, può integrare specifici reati tributari previsti dal D.Lgs. 74/2000 (dichiarazione fraudolenta, dichiarazione infedele, omessa dichiarazione, emissione di fatture false, occultamento di documenti contabili, ecc.), con conseguenze penali che vanno dalla reclusione alla confisca dei beni.

Elusione fiscale: la forma senza la sostanza

L’elusione fiscale è un fenomeno più sottile. Il contribuente non nasconde nulla e non falsifica alcun dato: pone in essere operazioni reali, documentate e trasparenti, ma le struttura in modo tale da ottenere un vantaggio fiscale che l’ordinamento non intende riconoscere, aggirando lo spirito della norma pur rispettandone la lettera.

Un esempio classico è la scelta di una forma giuridica artificiosa (una fusione, una scissione, un conferimento) priva di reali ragioni economiche, il cui unico scopo sia ottenere un risparmio d’imposta altrimenti non spettante.

Storicamente l’ordinamento italiano ha combattuto l’elusione con norme specifiche (come il vecchio art. 37-bis del D.P.R. 600/1973), che elencavano le operazioni “a rischio” e permettevano all’Agenzia delle Entrate di disconoscerne i vantaggi fiscali se prive di valide ragioni economiche diverse dal semplice risparmio d’imposta.

Abuso del diritto: la clausola generale che ha assorbito l’elusione

Con l’introduzione dell’articolo 10-bis dello Statuto del Contribuente (L. 212/2000), inserito dal D.Lgs. 128/2015, il legislatore ha unificato elusione e abuso del diritto in un’unica clausola generale antiabuso, valida per tutti i tributi.

Secondo questa norma, si configura abuso del diritto quando ricorrono contemporaneamente tre condizioni:

1. Assenza di sostanza economica: l’operazione non ha una reale giustificazione imprenditoriale, ma è costruita solo (o principalmente) per ottenere un beneficio fiscale;
2. Vantaggio fiscale indebito: il risparmio d’imposta ottenuto è in contrasto con le finalità delle norme fiscali applicate o con i principi dell’ordinamento tributario;
3. Indebito vantaggio come effetto essenziale: il vantaggio fiscale costituisce l’effetto essenziale, se non l’unico, dell’operazione.

L’articolo 10-bis chiarisce inoltre un punto fondamentale: non si considerano abusive le operazioni giustificate da valide ragioni extrafiscali, anche organizzative o gestionali, che rispondano a esigenze di miglioramento strutturale o funzionale dell’impresa. Il contribuente, cioè, resta libero di scegliere tra diversi regimi opzionali offerti dalla legge o tra diverse operazioni comportanti un differente carico fiscale (la cosiddetta libertà di scelta della via fiscalmente meno onerosa).

Un’altra caratteristica importante è che l’abuso del diritto non costituisce reato: non essendoci una violazione di legge ma solo un uso distorto e non genuino di strumenti leciti, le conseguenze sono esclusivamente di natura tributaria (recupero dell’imposta e sanzioni amministrative), salvo che l’operazione non integri anche un’autonoma fattispecie di evasione.

Le differenze in sintesi

Perché la distinzione conta

Al di là dell’inquadramento teorico, la distinzione ha conseguenze pratiche rilevantissime:

• per il contribuente, sapere se un’operazione rischia di essere qualificata come evasiva (con possibili conseguenze penali) o come abusiva (con sole conseguenze tributarie) cambia radicalmente la valutazione del rischio;
• per il professionista che assiste imprese e privati, orientarsi tra pianificazione fiscale legittima, elusione e abuso del diritto è essenziale per costruire operazioni difendibili;
• per l’Amministrazione finanziaria, l’onere della prova e gli strumenti di accertamento sono diversi a seconda della fattispecie contestata: nell’abuso del diritto, in particolare, l’Agenzia delle Entrate deve prima notificare al contribuente una richiesta di chiarimenti e solo successivamente, in caso di risposta insoddisfacente, emettere l’avviso di accertamento motivato.

In definitiva, il confine tra pianificazione fiscale lecita, abuso del diritto ed evasione non è sempre netto nella pratica, ma i tre concetti rispondono a logiche giuridiche distinte: la legge, la sua elusione mascherata da forma lecita, e la sua aperta violazione.

L’emissione di una cartella di pagamento tramite ruolo straordinario rappresenta una procedura di riscossione fortemente penalizzante per il contribuente. Disciplinato dall’articolo 15-bis del D.P.R. 602/1973, il ruolo straordinario consente infatti al Fisco di richiedere l’immediato pagamento dell’intera pretesa tributaria (comprese le sanzioni integrali), anche qualora sia stato presentato un ricorso.

Il presupposto fondamentale per l’utilizzo di questo strumento è l’esistenza di un fondato pericolo per la riscossione, una condizione che l’Amministrazione finanziaria ha l’obbligo di motivare in modo analitico all’interno dell’atto, esplicitando le ragioni che fanno temere la perdita del credito erariale.

Con la recente ordinanza n. 13768/2026, la Corte di Cassazione ha ridefinito i confini difensivi del contribuente in caso di vizio di motivazione, stabilendo che l’assenza del fondato pericolo non comporta il venir meno dell’intera cartella, ma la sua ricalcolazione secondo le regole ordinarie.

La decisione della Cassazione: ricalcolo del quantum e tutele sulle sanzioni

Il caso esaminato riguardava una cartella emessa a seguito di controlli automatizzati ex art. 36-bis del D.P.R. 600/1973. Tali cartelle nascono già “naturalmente” a titolo definitivo con l’intero ammontare di imposte e sanzioni. Tuttavia, i giudici di legittimità hanno introdotto un importante principio di tutela basato sul coordinamento normativo tra le regole della riscossione e quelle del contenzioso:

• Natura del processo tributario: Trattandosi di un giudizio di “annullamento-merito”, il giudice tributario non deve limitarsi a cassare l’atto viziato, ma deve accertare l’effettivo quantum dovuto dal contribuente.
• Riconduzione alle quote ordinarie: Se il Fisco non motiva adeguatamente le ragioni del pericolo di riscossione, la cartella straordinaria non viene annullata in toto, ma deve essere ricondotta al suo importo «ordinario».
• Ineseguibilità delle sanzioni in primo grado: In base all’articolo 19 del D.Lgs. 472/1997 e alla progressione stabilita dall’articolo 68 del D.Lgs. 546/1992, in pendenza del primo grado di giudizio le sanzioni non sono immediatamente riscuotibili. Di conseguenza, la cartella straordinaria priva di motivazione sul pericolo dovrà essere depurata dall’importo delle sanzioni fino alla sentenza di primo grado.

Profili difensivi per lo Studio Legale e Tributario

Per i professionisti che si occupano di contenzioso, l’ordinanza 13768/2026 offre una linea guida strategica precisa. Di fronte a un ruolo straordinario privo di elementi concreti sul pericolo di riscossione, l’eccezione del difensore deve mirare all’annullamento parziale del provvedimento.

L’obiettivo pratico è bloccare la riscossione immediata e forzata delle sanzioni, costringendo l’Agente della Riscossione ad adeguarsi alle tempistiche e alle percentuali frazionate ordinarie previste per la pendenza di giudizio.

Lo Studio rimane a disposizione per la verifica delle cartelle di pagamento ricevute a seguito di ruoli straordinari e per l’analisi dei presupposti di motivazione necessari alla tutela cautelare e di merito del patrimonio aziendale e personale.

Nella vita aziendale è frequente che i soci apportino risorse finanziarie con l’obiettivo di incrementare il patrimonio netto della società e sostenerne la crescita. Tuttavia, l’uso impreciso dei termini contrattuali e contabili rischia di generare pesanti conseguenze sotto il profilo civilistico, patrimoniale e fiscale.

Con la recente ordinanza n. 9629/2026, la Corte di Cassazione è tornata a fare chiarezza sulla netta distinzione tra due tipologie di apporto apparentemente simili, ma dagli effetti opposti: i “versamenti in conto capitale” e i “versamenti in conto futuro aumento del capitale sociale”.

1. Le differenze sostanziali e la natura giuridica

La distinzione fondamentale risiede nel grado di stabilità dell’apporto all’interno del patrimonio netto della società:

• I versamenti in conto capitale: Vengono definitivamente acquisiti al patrimonio sociale. Se eseguiti da un unico socio, essi incrementano proporzionalmente il valore della partecipazione di tutti i soci (fenomeno noto in dottrina come “socializzazione del parasociale”).
• I versamenti in conto futuro aumento di capitale: Sono caratterizzati da un’intrinseca instabilità. Si tratta di erogazioni condizionate all’adozione di una successiva e formale delibera di aumento del capitale sociale entro un termine stabilito. Hanno la natura di riserva “targata” e sono di esclusiva pertinenza del socio che li ha eseguiti. Non possono essere utilizzati per coprire le perdite e, se il termine convenuto decorre senza la delibera di aumento, si attiva una condizione risolutiva: l’attribuzione patrimoniale perde la sua causa giustificativa e sorge l’obbligo per la società di restituire le somme, configurando un diritto di credito per indebito in capo al socio.

2. Le pesanti conseguenze fiscali e patrimoniali

Qualora il termine pattuito decada senza che sia stato deliberato l’aumento di capitale, il “versamento in conto futuro aumento” muta la propria natura giuridica in un vero e proprio debito della società verso il socio, innescando gravi penalizzazioni:

• Determinazione del costo fiscale (Plusvalenze): Una volta sorto l’obbligo di restituzione, queste somme non possono più essere computate a incremento del costo fiscale della partecipazione. Di conseguenza, in caso di successiva cessione delle quote o azioni, la plusvalenza imponibile verrà calcolata senza considerare questi apporti, aumentando il carico fiscale in capo al cedente.
• Circolazione della partecipazione: Il diritto di credito derivante dal mancato aumento di capitale diventa autonomo rispetto alla partecipazione sociale. In caso di cessione della quota, il credito alla restituzione non si trasferisce automaticamente insieme ad essa.
• Imposta di successione: In caso di decesso del socio, il diritto di credito verso la società concorre autonomamente a formare l’attivo ereditario. Non facendo più parte del valore intrinseco della partecipazione, tale importo non potrà beneficiare dell’eventuale esenzione dall’imposta di successione prevista dall’articolo 3, comma 4-ter, del Tus.

3. I riflessi in bilancio e le cautele operative

Dal punto di vista bilancistico, il decorso infruttuoso del termine concordato impone alla società di riclassificare l’apporto rimuovendolo dal patrimonio netto e inserendolo tra i debiti, con un conseguente peggioramento degli indici di solidità patrimoniale della società.

La Cassazione ricorda che per qualificare una dazione come “versamento in conto futuro aumento” è necessario che la volontà delle parti di subordinare il versamento al successivo aumento emerga in modo chiaro, univoco e supportato da indici di dettaglio.

Il consiglio dello Studio: Per evitare le criticità descritte, la qualificazione degli apporti deve essere effettuata con estrema cognizione di causa. È raccomandabile riservare la dicitura di “versamenti in conto futuro aumento di capitale” esclusivamente ai rari casi in cui si intenda condizionare rigorosamente l’apporto a una successiva modifica statutaria, preferendo negli altri casi la dicitura e la disciplina dei “versamenti in conto capitale”.

L’Agenzia delle Entrate, con la Risposta n. 68/2026, ha fornito un importantissimo chiarimento a tutela dei contribuenti in regime forfetario, stabilendo che le somme percepite a seguito di un errore amministrativo del committente e successivamente restituite non devono essere computate ai fini del limite degli 85.000 euro.

Questo nuovo pronunciamento rettifica espressamente la precedente Risposta n. 26 del 10 febbraio 2026, della quale avevamo già trattato i rigidi risvolti sul nostro sito all’articolo Forfetari, superamento soglia per errore e restituzione. L’Amministrazione finanziaria ha ora riesaminato la questione in modo più approfondito, adottando un principio di proporzionalità e valorizzando la condotta non imputabile al professionista.

Il caso: l’errore del committente e la CU non corretta

La vicenda trae origine dall’errore di un’Azienda Sanitaria che aveva inquadrato erroneamente un medico, erogando nel corso del 2024 competenze stipendiali superiori rispetto a quelle effettivamente spettanti. A causa di questo disguido, la Certificazione Unica (CU) emessa dall’ente riportava un ammontare complessivo superiore alla soglia di 85.000 euro, nonostante il medico avesse provveduto nell’anno successivo (2025) all’integrale restituzione delle somme indebite tramite bonifico e trattenute.

In prima battuta (con la risposta n. 26/2026 ora superata), l’Agenzia aveva rigidamente decretato la fuoriuscita dal regime agevolato per il 2025.

Con il nuovo orientamento della Risposta n. 68/2026, l’orientamento viene capovolto:

• Ai fini della verifica del limite di permanenza, occorre fare riferimento esclusivamente ai compensi effettivamente spettanti al contribuente.
• Vanno valorizzate, caso per caso, le circostanze oggettive che provano l’errore (es. nell’inquadramento o nella fatturazione) e il comportamento attivo del contribuente per porvi rimedio.
• Non si può determinare la decadenza dal regime forfetario per una condotta non imputabile al lavoratore autonomo, a condizione che l’avvenuta restituzione delle somme non dovute sia certa e documentata.

Di conseguenza, il superamento della soglia derivante esclusivamente da tali somme indebite non comporta l’esclusione dal regime forfetario per l’anno successivo, e il contribuente può legittimamente continuare ad applicarlo. La mancata rettifica della CU da parte del sostituto d’imposta non preclude questo diritto.

Come recuperare le maggiori imposte versate

Qualora il contribuente, applicando il precedente e più rigido orientamento, abbia indicato nel modello Redditi (quadro LM) i componenti positivi al lordo delle somme restituite, l’Agenzia delle Entrate indica due vie alternative per recuperare l’imposta sostitutiva versata in eccesso:

1. Dichiarazione integrativa: Presentazione di una dichiarazione integrativa del modello Redditi per l’anno di percezione, indicando nel quadro LM i soli compensi effettivamente spettanti (al netto di quelli restituiti), facendo così emergere un credito d’imposta.
2. Istanza di rimborso: Presentazione di una formale istanza di rimborso presso l’ufficio territoriale competente per residenza fiscale, allegando tutta la documentazione idonea a comprovare l’errore del committente e l’avvenuta restituzione delle somme.

Lo Studio resta a disposizione per analizzare le posizioni dei clienti che si sono trovati in analoghe situazioni di somme indebite ricevute, al fine di pianificare la corretta gestione dei quadri dichiarativi o l’invio delle istanze di rettifica e rimborso.

Le recenti ordinanze della Corte di Cassazione (nn. 19956 e 19960) segnano un fondamentale punto di svolta nell’interpretazione dei poteri istruttori del Fisco in materia di indagini finanziarie. Allineandosi alla consolidata giurisprudenza europea e convenzionale (Cedu e Carta dei Diritti Fondamentali Ue), i giudici di legittimità hanno ridefinito la natura dell’autorizzazione necessaria a eseguire i controlli sui conti correnti.

L’atto di autorizzazione, tradizionalmente considerato un mero adempimento interno e organizzativo, viene ora elevato a vero e proprio “titolo dell’ingerenza” nella sfera della vita privata e della protezione dei dati personali del contribuente.

Il “contenuto minimo” contro le indagini esplorative

Il fulcro delle decisioni della Cassazione risiede nell’obbligo, in capo all’Amministrazione finanziaria, di predisporre un’autorizzazione che possegga un «contenuto minimo idoneo a rendere verificabili, anche ex post, i presupposti, l’oggetto e i limiti dell’accesso». Tale requisito è finalizzato a evitare le cosiddette indagini “esplorative e generalizzate”, qualificate come interventi arbitrari o sproporzionati.

Sebbene la Suprema Corte non specifichi analiticamente tutti gli elementi obbligatori, appare evidente che le semplici formule di stile non siano più sufficienti. L’atto dovrà contenere elementi concreti e un riferimento (anche sintetico) agli indizi o alle anomalie che hanno giustificato l’accesso, quali ad esempio:

• Significative discrepanze tra il tenore di vita e i redditi dichiarati;
• L’esistenza di operazioni commerciali non fatturate emerse da altri controlli incrociati;
• La specifica necessità di verificare la natura di determinati flussi finanziari.

Senza un ancoraggio a fatti specifici, verrebbe vanificato il controllo sulla “prevedibile pertinenza” delle informazioni richieste.

Riflessi processuali e inutilizzabilità dei dati

Sul piano difensivo, l’impatto delle ordinanze è di assoluto rilievo. A fronte di una specifica contestazione da parte del contribuente, l’ufficio ha l’obbligo di allegare l’autorizzazione o comunque di renderne conoscibile il contenuto essenziale.

L’eventuale assenza o il vizio di motivazione dell’atto d’accesso comporta l’inutilizzabilità delle risultanze bancarie acquisite, determinando l’invalidità dell’avviso di accertamento per la parte in cui la pretesa impositiva si fonda esclusivamente su di esse. Sarà compito del difensore analizzare l’atto per isolare le riprese “inquinate” da quelle fondate su altre fonti di prova autonomamente valide (come la documentazione contabile) al fine di ottenerne l’annullamento parziale.

Inoltre, alla luce della riforma del contenzioso tributario che limita fortemente la produzione di nuovi documenti in appello, l’Amministrazione finanziaria che non depositi tempestivamente l’atto motivato in primo grado rischia di incontrare insuperabili preclusioni istruttorie nel prosieguo del giudizio.

Il nodo irrisolto del controllo preventivo terzo

Nonostante l’importante passo avanti a tutela del contribuente, resta aperta una questione di fondo evidenziata dalla giurisprudenza Cedu: la mancanza di un controllo preventivo da parte di un organo terzo e imparziale.

L’autorizzazione continua a essere rilasciata da un dirigente appartenente alla stessa Amministrazione che esegue l’accertamento. Sebbene il controllo gerarchico interno esca rafforzato da questa svolta giurisprudenziale, esso non equivale a un’autorizzazione giurisdizionale, lasciando aperta la possibilità che la questione dell’indipendenza dell’organo autorizzante venga nuovamente sollevata davanti alle corti internazionali.

L’individuazione e la corretta documentazione del costo di acquisto delle cripto-attività rappresentano il profilo più delicato per la determinazione delle plusvalenze imponibili. In base all’articolo 68, comma 9-bis, del Tuir, il guadagno tassabile è costituito dalla differenza tra il corrispettivo percepito (o il valore normale in caso di permuta) e il costo o valore di acquisto originario.

La normativa stabilisce un principio rigoroso: il costo deve essere dimostrato dal contribuente sulla base di «elementi certi e precisi». In assenza di tale documentazione – e data l’inammissibilità di dichiarazioni sostitutive – il costo d’acquisto viene legalmente considerato pari a zero, con il rischio di subire una tassazione sull’intero controvalore della cessione.

I dubbi interpretativi sulla documentazione

La prassi dell’Amministrazione finanziaria (dalla Circolare 30/E/2023 fino alla risposta 135/2025) ha delineato un quadro applicativo complesso. Le maggiori criticità emergono quando l’acquisto di cripto-attività avviene utilizzando liquidità già presenti nei wallet degli exchange, specie se le operazioni sono risalenti nel tempo e i relativi giustificativi non sono più reperibili.

A ciò si aggiunge il fatto che l’articolo 68, comma 9-bis, del Tuir non consente di portare in deduzione i costi intrinseci alle operazioni di acquisto e di cessione (come le commissioni di transazione). Tali componenti, spesso difficilmente scorporabili nei report degli exchange, aumentano le incertezze operative in sede di determinazione del costo fiscale netto. Ad oggi, inoltre, non è attiva alcuna finestra per la rideterminazione del valore tramite perizia con imposta sostitutiva (l’ultima opportunità è scaduta il 1° gennaio 2025).

Gli adempimenti nel Modello Redditi: Quadro RT

I contribuenti che detengono cripto-attività al di fuori del regime d’impresa devono prestare attenzione alla compilazione del modello Redditi PF, che coinvolge principalmente due quadri: il quadro RT e il quadro RW.

Il quadro RT (Sezione V-A) accoglie le plusvalenze ex art. 67, comma 1, lett. c-sexies) del Tuir. Per la dichiarazione dei redditi si applica una struttura sdoppiata su base temporale per distinguere i flussi finanziari:

• Cessioni antecedenti al 1° gennaio 2025: i corrispettivi incassati per operazioni perfezionate prima di tale data concorrono al reddito solo se superano la soglia complessiva di 2.000 euro nel periodo d’imposta.
• Cessioni dal 1° gennaio 2025 in poi: le plusvalenze realizzate a partire da questa data concorrono integralmente alla tassazione, senza l’applicazione di alcuna soglia minima di esenzione.

Gli obblighi di monitoraggio e l’Ivca: Quadro RW

Il costo fiscale ha riflessi diretti anche sul quadro RW, dedicato al monitoraggio fiscale e al calcolo dell’Ivca (Imposta sul valore delle cripto-attività). L’imposta patrimoniale è dovuta se le attività sono conservate direttamente su dispositivi personali (hard-wallet, smartphone, PC) o presso intermediari non residenti.

Le regole di determinazione della base imponibile Ivca prevedono che:

• Il valore di riferimento è quello rilevato al termine dell’anno solare dalla piattaforma di acquisto o da siti specializzati.
• In mancanza di tale valore di mercato, si deve assumere il costo di acquisto originario.
• Se le cripto-attività sono state liquidate durante l’anno, si considera il valore rilevato al termine del periodo di possesso.

Qualora le cripto-attività siano invece depositate presso un intermediario residente che ha già applicato l’imposta di bollo, l’Ivca non è dovuta. In questa specifica ipotesi, il contribuente resta obbligato alla compilazione del quadro RW ai soli fini del monitoraggio fiscale, barrando l’apposita casella di esonero (colonna 16), fatti salvi i casi di esenzione totale legati ai regimi di risparmio amministrato.

1. Il superamento del vincolo di unipersonalità

Il D.Lgs. 192/2024 ha parzialmente superato il rigido vincolo dell’unipersonalità della società conferitaria previsto dall’articolo 177, comma 2-bis, del Tuir.

• Estensione ai familiari: La società che riceve le partecipazioni (conferitaria) non deve necessariamente essere intestata a un singolo imprenditore; può ora essere partecipata anche dai suoi familiari, a condizione che ciascuno detenga una partecipazione “sopra soglia”.

• Assetti flessibili: Questa modifica agevola la costituzione di holding di famiglia volte ad accentrare le partecipazioni delle società operative, nonché la creazione di top holding al vertice della struttura per separare i diversi nuclei familiari mantenendo una governance unitaria.

2. Requisiti oggettivi e Test di Prevalenza per le Holding

Per beneficiare del regime di neutralità fiscale (o realizzo controllato), il conferimento deve avere a oggetto partecipazioni che superano determinate soglie di qualificazione, verificate in base ai diritti di voto o alla partecipazione al capitale:

• Società non quotate: Diritti di voto superiori al 20% o partecipazione al capitale/patrimonio superiore al 25%.

• Società quotate: Diritti di voto superiori al 2% o partecipazione al capitale/patrimonio superiore al 5%.

Il Test di Prevalenza (Comma 2-ter)

Se l’oggetto del conferimento è una partecipazione in una società holding, l’accesso al regime è subordinato a un test di qualificazione basato sul criterio di prevalenza. Le regole applicative, precisate dalla norma di interpretazione autentica (Art. 5, D.Lgs. 192/2025), prevedono che:

• Il valore contabile delle partecipazioni si determini applicando la percentuale di demoltiplicazione ai patrimoni netti delle società partecipate, rilevati dall’ultimo bilancio chiuso prima del conferimento.

• Si applichi un criterio look-through che guarda alle partecipazioni detenute nelle società operative sottostanti, escludendo il valore delle holding intermedie.

• Siano incluse nel calcolo le partecipazioni dirette in società operative e quelle indirette tramite sub-holding controllate, escludendo invece le sub-holding non controllate.

3. Conferimento a Riserva senza Aumento di Capitale

Un’importante semplificazione operativa è stata confermata dall’Agenzia delle Entrate con la Risposta 9/2026.

• Neutralità fiscale garantita: È possibile applicare il regime di realizzo controllato imputando l’intero apporto a patrimonio netto (in una riserva), senza deliberare alcun aumento del capitale sociale della conferitaria.

• Ambito di applicazione: L’Agenzia ha specificato che tale soluzione è percorribile se il conferente detiene già integralmente la società conferitaria (socio unico che tale rimane anche post-operazione). Al momento, l’estensione automatica a compagini sociali plurime o a controllo non totalitario non è confermata.

Profili civilistici e perizia di stima

L’apporto interamente a riserva risponde a esigenze di contenimento dei costi e snellimento burocratico. Sotto il profilo civilistico, in linea con lo studio n. 276-2015/I del Consiglio Nazionale del Notariato:

• Assenza di aumento di capitale: Se l’apporto in natura viene configurato come mero versamento a fondo perduto/in conto capitale e non vi è un programma negoziale volto a imputarlo a capitale in tempi stretti, la relazione giurata di stima (ex artt. 2343 e 2465 c.c.) è da ritenersi superflua.

• Responsabilità degli amministratori: In assenza di perizia giurata, la responsabilità civile e penale relativa alla corretta valutazione del valore di iscrizione dell’apporto nel bilancio della conferitaria resta in capo agli amministratori.

La Legge di Bilancio 2026 ha riaperto i termini per la trasformazione agevolata delle società immobiliari di gestione in società semplici. Questa misura consente alle società di uscire dall’ambito IRES, allineando la forma giuridica alla reale attività di gestione passiva e favorendo il disinvestimento immobiliare tramite un prelievo fiscale ridotto.

I vantaggi del regime agevolato

La trasformazione offre significativi benefici fiscali e operativi:

• Base imponibile catastale: La plusvalenza da trasformazione può essere determinata assumendo il valore catastale degli immobili, anziché il valore normale, con l’applicazione di un’imposta sostitutiva.
• Continuità del possesso: In caso di successiva cessione dell’immobile, è possibile computare il periodo di possesso maturato dalla società trasformata. Se la cessione avviene dopo il quinquennio (calcolato dalla data di acquisto originaria), la plusvalenza realizzata dalla società semplice risulta non imponibile.
• Efficienza gestionale: Il regime consente di superare gli incombenti contabili tipici delle società di capitali, in piena coerenza con la natura di società semplice.

Attenzione alla posizione dell’Agenzia delle Entrate

Nonostante la legittimità delle operazioni, l’Amministrazione Finanziaria ha espresso riserve, focalizzandosi in particolare sul possibile risparmio fiscale derivante dall’utilizzo del criterio catastale. Nella risposta ad interpello n. 456/2023, l’Agenzia ha sollevato dubbi circa un potenziale indebito vantaggio fiscale.

Sebbene tale impostazione appaia criticabile sul piano sistematico — dato che la legge offre opzioni con impatti fiscali differenti — è necessario valutare con prudenza l’opportunità dell’operazione, specialmente in caso di cessione dell’immobile a breve termine. Per mitigare il rischio di contestazioni di abuso del diritto, alcuni professionisti valutano la corresponsione del prelievo sostitutivo calcolato sul valore di mercato, eliminando così in radice la base della contestazione erariale.

La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 6732 del 20 marzo 2026, ha ridefinito i confini del requisito della commercialità necessario ai fini della participation exemption (Pex) ex articolo 87 del Tuir, escludendo che le mere attività preparatorie possano integrare tale requisito.

Il caso: attività propedeutiche vs. impresa commerciale

La controversia riguardava la contestazione da parte dell’Agenzia delle Entrate di una plusvalenza realizzata mediante la cessione di quote di una società che, nei periodi d’imposta di riferimento, aveva svolto unicamente attività propedeutiche — come la gestione di pratiche urbanistiche tramite professionisti terzi e l’acquisizione di un immobile da ristrutturare — in assenza di dipendenti o di un effettivo avvio dell’impresa.

Il verdetto della Cassazione

La Corte ha ribaltato le decisioni dei giudici di merito, sottolineando che:

• Insufficienza delle attività preparatorie: Lo svolgimento di mere attività propedeutiche non è sufficiente a soddisfare il requisito della commercialità, poiché l’articolo 87 del Tuir richiede un ininterrotto svolgimento dell’attività commerciale per almeno tre periodi d’imposta.
• Ratio della norma: L’obiettivo della norma è evitare che il regime Pex venga utilizzato per finalità di mero godimento o gestione immobiliare, eludendo la tassazione ordinaria sulle plusvalenze immobiliari.
• Requisiti di concretezza: La commercialità richiede un’effettiva organizzazione d’impresa. La sola gestione di un immobile in fase di ristrutturazione non integra l’attività commerciale se, al momento della cessione della partecipazione, l’attività stessa è ancora in fase preparatoria e non è seguita da un reale esercizio d’impresa.

In sintesi, la Pex non è applicabile se la società partecipata si limita a una gestione passiva dei propri asset immobiliari o se l’attività commerciale non si è concretizzata funzionalmente prima della cessione della partecipazione.